Approfondimenti

Disciplina degli scambi Intracomunitati dal 2020

Occorre premettere che per qualificare una operazione come “intracomunitaria” è necessaria la verifica contestuale di quattro requisiti:

  • soggettività passiva ai fini Iva degli operatori,
  • onerosità della cessione del bene mobile materiale trasferito,
  • trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale,
  • spostamento del bene da uno Stato comunitario all’altro.

Proprio per la verifica di tale ultimo requisito, è intervenuto il Legislatore comunitario modificando – con efficacia dal 1° gennaio 2020 – il Regolamento UE 282/2011, introducendo un nuovo articolo 45-bis, al fine di stabilire delle presunzioni relative alla prova del trasferimento dei beni da un Paese comunitario all’altro.

Si riporta di seguito una tabella esplicativa delle condizioni introdotte a decorrere dal 1° gennaio 2020.

Trasporto o spedizione eseguiti da un terzo per conto del cedent

Condizioni (possesso da parte del cedente)

Documentazione probatoria

Almeno 2 dei seguenti elementi di prova, non contraddittori, rilasciati da parti diverse dal venditore e dall’acquirente

  • DDT (documento di trasporto) o CRM (lettera di vettura internazionale) firmato dal cedente, dal cessionario o dal vettore
  • Polizza di carico
  • Fattura di trasporto aereo
  • Fattura emessa dallo spedizioniere

Uno qualsiasi degli elementi sopra indicati, in combinazione con uno dei seguenti elementi di prova, non contraddittori, che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da parti diverse dal venditore e dall’acquirente

  • Polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni
  • Documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni
  • Documenti ufficiali rilasciati da una Pubblica Autorità (es. notaio), che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione
  • Ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro


Trasporto o spedizione eseguiti da un terzo per conto del cessionario

Condizioni (possesso da parte del cedente)

Documentazione probatoria

Stesse due situazioni previste per il caso di trasporto o spedizione eseguita a cura del cedente (o da terzi per suo conto)

Dichiarazione scritta rilasciata dall’acquirente entro il 10° giorno del mese successivo alla cessione, che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente (o da terzi per suo conto) e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni

Contenuto della dichiarazione:

  • Data di rilascio
  • Nome e indirizzo dell’acquirente
  • Quantità e natura dei beni
  • Data e luogo di arrivo dei beni
  • Numero di identificazione (nel caso di cessione di mezzi di trasporto)
  • Identificazione del soggetto che accetta i beni per conto dell’acquirente


Le note esplicative, predisposte dalla Commissione Europea, prevedono che, nell’ipotesi in cui gli operatori che non dovessero riuscire ad acquisire i documenti tassativamente elencati nel Regolamento, tale fattispecie non dovrebbe comportare l’automatica inapplicabilità del trattamento di non imponibilità previsto ai fini Iva per le cessioni intracomunitarie.

In pratica, dovrebbe venir confermata per gli operatori nazionali la possibilità di provare la cessione intracomunitaria con modalità (e documentazione) già riconosciute nel passato dalla stessa amministrazione finanziaria, soprattutto nell’ipotesi in cui il trasporto o la spedizione avvengano direttamente con mezzi proprio del cedente piuttosto che del cessionario (caso, quest’ultimo, assai delicato ai fini della individuazione della “prova” dello scambio intracomunitario).

In attera che il Dipartimento fiscale Italiano emani le proprie Linee Guida in adesione ai contenuti delle citate “explanary notes”, di seguito vengono riproposte le principali indicazioni fornite dalla prassi nazionale e ritenute – anche dopo l’avvento delle “presunzioni” contenute nel nuovo articolo 45-bis Regolamento 282/2011 – sufficienti a dimostrare l’avvenuta esecuzione di uno scambio intracomunitario.

Risoluzione AdE n. 345/E del 28.11.2007

La Risoluzione prevede che al fine di dimostrare l’avvenuta spedizione di merci in altro Paese comunitario occorre conservare, entro i limiti temporali dell’attività di accertamento previsti in materia di Iva dall’articolo 57 D.P.R. 633/1972:

  • la fattura di vendita all’acquirente comunitario emessa ai sensi dell’articolo 41 D.L. 331/1993;
  • gli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate;
  • un documento di trasporto “CMR” firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta;
  • la rimessa bancaria dell’acquirente relativa al pagamento della merce.

Il medesimo documento di prassi precisa, inoltre, che ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato membro da parte del cedente, “può costituire idonea prova l’esibizione del documento di trasporto, da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario”.

Risoluzione AdE n. 477/E del 15.12.2008

Con il presente documento l’Agenzia, ha precisato (con riferimento soprattutto al caso delle cessioni “franco fabbrica”, nelle quali il cedente nazionale che si limita a consegnare i prodotti al vettore incaricato dal proprio cliente difficilmente riesce ad ottenere da quest’ultimo una copia del documento di trasporto controfirmata dal destinatario per ricevuta) che la prova dello scambio intracomunitario può essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.

Non necessariamente, quindi, con il cosiddetto CRM e cioè la lettera di vettura internazionale, che rappresenta solo uno degli strumenti (certamente il principale) idonei a dimostrare l’avvenuto trasferimento della merce da uno Stato membro all’altro.

Circolare Assonime n. 41 del 2008

Tra gli altri documenti ritenuti idonei a provare lo scambio intracomunitario, come osservato da Assonime nella circolare n. 41 del 2008, dovrebbero rientrarvi anche tutti i documenti riconosciuti dall’Agenzia delle Dogane, come utili a dimostrare l’avvenuta esportazione di un bene.

Ciò in quanto gli stessi – ancorché finalizzati alla prova dell’esportazione di cui all’articolo 8 D.P.R. 633/1972 – sono comunque in grado di dimostrare la spedizione e l’arrivo a destino dei beni.

Si tratta delle lettere di credito, dei certificati di assicurazione, dei certificati di controllo, della certificazione sanitaria.

Risoluzione AdE n. 19/E del 25.03.2013

Con particolare riguardo alla clausola “franco fabbrica”, si è pronunciata l’Agenzia con la risoluzione 19/E/2013, la quale analizza la fattispecie del cosiddetto “CMR elettronico”, firmato dal cedente, dal vettore e dal destinatario, e messo a disposizione in formato pdf, tramite piattaforma elettronica condivisa tra cedente e vettore.

Documento che, tuttavia, non presenta le caratteristiche dei documenti elettronici di cui al D.Lgs. 52/2004, poiché privo di riferimento temporale e sottoscrizione elettronica.

Nel richiamato documento di prassi, pertanto, l’Agenzia conferma che il CMR elettronico, avente il medesimo contenuto di quello cartaceo, costituisce un mezzo di prova idoneo a dimostrare l’uscita della merce dal territorio nazionale, così come costituisce un mezzo di prova, equivalente al CMR cartaceo, un insieme di documenti dal quale si possono ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso e le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario).

Tra questi, precisa la risoluzione 19/E/2013, risulta ammissibile anche l’utilizzo delle informazioni tratte dal sistema informatico del vettore, da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha altresì raggiunto il territorio di un altro Stato membro.

In relazione alle caratteristiche del CMR elettronico l’Agenzia precisa che, in quanto documento analogico, e quindi carente dei requisiti per essere considerato fin dalla sua origine come un documento informatico, lo stesso dovrà essere materializzato su un supporto fisico per essere considerato giuridicamente rilevante ai fini delle disposizioni tributarie e andrà conservato per essere esibito a richiesta degli organi accertatori.

Interpello AdE n. 100 del 08.04.2019

L’Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di una società che effettua cessioni intracomunitarie sia “franco destino” (trasporto a cura del cedente o da terzi per suo conto) che “franco fabbrica” (trasporto a cura del cessionario o da terzi per suo conto).

In particolare, tra la documentazione citata nella risposta all’interpello figura, oltre a identificativo del committente, riferimento a fattura di vendita, riferimento a fattura logistica, data fattura, data DDT, destinazione delle merci, paese di destinazione e anno di ricezione delle merci stese, anche la dichiarazione da parte del cessionario comunitario per cui “le merci relative alle fatture indicate sono regolarmente pervenute presso il nostro terzista, il nostro deposito oppure presso i nostri negozi del Paese membro nel mese di …”.

Confermando le conclusioni cui è pervenuta l’Amministrazione finanziaria con la precedente prassi sinora commentata, il documento in esame riconosce che la descritta documentazione può costituire idonea prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria a condizione che:

  • siano individuabili i soggetti coinvolti e tutti i dati dell’operazione;
  • si provveda a conservare le relative fatture di vendita, la documentazione bancaria, quella contrattuale e gli elenchi Intrastat.

Ma l’aspetto più interessante è che l’Agenzia, con detto documento di prassi, conferma proprio come il suo indirizzo interpretativo sia conforme a quanto previsto dal recente Regolamento 2018/1912/UE del 4.12.2018, intervenuto nel corpus del Regolamento UE 282/2011 al fine di inserire un nuovo articolo 45-bis, che risulta applicabile dal 1° gennaio 2020.