La nuova disciplina del recupero IVA nelle procedura concorsuali

Il precedente dettato normativo, consentiva di esercitare il diritto di recupero dell’IVA sulle fatture emesse non pagate, tramite la nota di variazione, solo alla fine della procedura: l’interpretazione restrittiva dell’Amministrazione Finanziaria ha sempre ritenuto che l’infruttuosità della procedura fosse riscontrabile solo al termine della stessa.

Il “nuovo” articolo 18 del D.L. 73/2021, intervenendo nella formulazione dell’art.26 ha previsto la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione iva derivante dal mancato pagamento, tramite emissione della nota di variazione, a partire dalla data in cui il cliente è assoggettato a una procedura concorsuale

1. Quando il debitore è assoggettato a una procedura concorsuale?

Come anticipato in premessa, la riformulazione dell’art.26 del D.P.R. 633/1972, riconosce il diritto al creditore di emettere una nota di variazione, allo scopo di portare in detrazione l’IVA, relativa a fatture non pagate dal debitore in tutto o in parte:

1. a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o alla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti (art.182-bis della Legge Fallimentare), o da quella di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato (art.67, comma 3, letter d), della Legge Fallimentare);
2. a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (in tal caso la verifica dell’infruttuosità della procedura di recupero resta condizione indispensabile per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA).

Ai sensi del comma 10-bis dell’art.26 del D.P.R. 633/72, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale nei seguenti casi:

• alla data della sentenza dichiarativa di fallimento;
• alla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
• alla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
• alla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa.

La possibilità di recupero non riguarda quindi solo le procedure concorsuali propriamente dette (fallimento, concordato e liquidazione coatta amministrativa) ma, considerato il richiamo, si estende anche al caso di assoggettamento del cessionario/committente alla procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, da sempre, invece, esclusa dall'Agenzia delle Entrate in quanto procedura di risanamento e non liquidatoria. Sostanzialmente invariato è rimasto il caso degli accordi di ristrutturazione (art. 182-bis L.F.) e dei piani attestati (art. 68, c. 3, lett. d) per i quali il recupero è già riconosciuto (dal 13.11.2014) rispettivamente con il decreto di omologa e la pubblicazione al Registro delle Imprese. Nonostante la riformulazione normativa (c. 3-bis, lett. b), nulla è altresì cambiato per le procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (c. 12). Qui la modifica normativa è intervenuta solamente facendo riferimento al comma 3-bis, lettera b) (invece che al precedente comma 2), ove una procedura esecutiva individuale debba considerarsi in ogni caso infruttuosa qualora:

3. nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
4. nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
5. nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

2. Termine entro il quale emettere la nota di variazione

L’anticipazione del momento in cui il contribuente ha la possibilità di recuperare l’imposta, con il meccanismo della variazione in diminuzione e della conseguente detrazione, implica anche l’anticipazione del termine ultimo entro il quale può essere effettuato tale recupero. Almeno questa sembra essere la tesi prevalente in dottrina al momento in mancanza di posizioni ufficiali dell’Agenzia delle Entrate sul tema (vedasi su tutte l’interpretazione della Circolare Assonime n. 17 del 7 giugno 2021: “L’anticipazione del momento in cui il contribuente ha la possibilità di recuperare l’imposta con il meccanismo della variazione in diminuzione e della conseguente detrazione ha come conseguenza l’anticipazione anche del termine ultimo entro il quale può essere effettuato tale recupero. Ricordiamo che l’art. 19 del d.p.r. n. 633 dispone che il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto stesso è sorto. Pertanto, mentre in base alla previgente formulazione dell’art. 26 il recupero dell’IVA può aver luogo al più tardi con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui veniva riscontrata l’infruttuosità della procedura concorsuale, adesso può aver luogo con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la procedura viene avviata”).

L’art. 26, comma 2 dispone che “il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25”. Da ciò si evince che il termine ultimo per l’emissione delle note di credito, nel caso in cui il cessionario/committente sia assoggettato a una procedura concorsuale, dovrebbe essere identificato con la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno di avvio della procedura.

Ad esempio in caso di sentenza di fallimento emessa in data 30 giugno 2021, la nota di credito dovrà essere emessa al massimo entro il 30 aprile 2022 (termine a regime della presentazione della dichiarazione annuale IVA), in particolare:

• se la nota viene emessa entro la fine del 2021 (stesso anno dell’evento che ha generato il presupposto per l’emissione della nota di variazione), la detrazione dell’IVA sarà ammessa nella relativa liquidazione periodica (es. se la nota viene emessa a giugno, la stessa sarà indicata nella LIPE relativa al II° trimestre 2021);
• se la nota viene emessa nel 2022, entro il 30 aprile, la detrazione dell’IVA potrà essere esercitata esclusivamente in dichiarazione (risposta a interpello n.119/2021).

Al contrario, per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021, continua a valere la previgente normativa, vecchia formulazione dell’art.26 del DPR 633/72, per la quale il recupero dell’IVA è possibile al più tardi con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta di chiusura della procedura concorsuale (e non già di avvio secondo quanto previsto dalla nuova normativa). 

3. Note di variazione in aumento nelle procedure concorsuali in caso di successivo pagamento

L’art. 18 del DL 73/2021, inoltre, ha integrato il comma 5 dell’art. 26 stabilendo che, nel caso in cui il cessionario o committente sia stato assoggettato a una procedura concorsuale, al di fuori dalle ipotesi di accordi di ristrutturazione e piani attestati, tale soggetto – a differenza delle altre ipotesi – non è tenuto a registrare la nota di variazione nel registro delle vendite o dei corrispettivi. 

In base al nuovo comma 5-bis) dell’art.18 del DL 73/2021, in caso di pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, sottoposto a procedure concorsuali o esecutive individuali, per le quali il cedente o prestatore abbia emesso nota di credito all’avvio della procedura concorsuale, il cedente o prestatore dovrà provvedere all’emissione di una nota di variazione in aumento per l’importo ricevuto qualora lo stesso sia stato precedente stornato da una nota credito emessa per infruttuosità.

Dall’altro lato il cessionario o committente che abbia precedentemente provveduto alla registrazione della nota di credito, inviata dal creditore per l’importo non pagato, ha il diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione in aumento riscontrata a seguito del successivo pagamento.  

In termini pratici, il creditore che aveva emesso una fattura di vendita per l’importo totale di 1.000 euro nei confronti del debitore ad oggi fallito, dalla data della sentenza di fallimento fino al 30 aprile dell’anno successivo, potrà emettere una nota di variazione in diminuzione per pari importo. Se successivamente, nel corso della procedura, in forza dell’attivo realizzato, il “debitore” paga il creditore per 500 euro, lo stesso dovrà contestualmente emettere una nota di variazione in aumento di pari importo (in tal caso per il termine di emissione del documento, si applica la disciplina dell’art.21 del DPR 633/72 relativo alla fatturazione delle operazioni).

Nella precedente normativa tale problematica non esisteva in quanto l’emissione della nota credito era posticipata alla chiusura della procedura quando si aveva sostanzialmente certezza della parte del credito rimasto definitivamente infruttuoso.

4. Doppio regime

La nuova disciplina si applica solamente alle procedure avviate dopo il 26 maggio 2021 (data di entrata in vigore del D.L. 73/2021), mentre per quelle iniziate antecedentemente a tale data e non ancora concluse è necessario attendere il momento in cui la procedura si rivela infruttuosa.

In tal modo si preclude di anticipare le variazioni in diminuzione al cedente o prestatore, il cui credito è imputato ad un soggetto sottoposta a procedura concorsuale antecedentemente la data del 26 maggio 2021, nonostante la posizione creditoria sia a lungo in attesa di essere saldata.

Per completezza si ricorda l’emissione della nota di variazione in diminuzione, per le procedure avviate prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina, secondo la prassi dell’Amministrazione Finanziaria, è subordinata alla conclusione della procedura, in quanto viene affiancato il requisito dell’infruttuosità a quello di “definitività”.

Di seguito, per ogni tipologia di procedura concorsuale, si riporta il momento in cui stabilire il termine a partire dal quale può essere emessa la nota di variazione, raffrontando le due differenti normative vigenti, ante e post 26 maggio 2021, anche con riferimento al termine ultimo per l’emissione della nota credito.

5. Mancata emissione della nota di variazione nei termini di legge

L’attuale versione dell’articolo 19, comma 1, D.P.R. 633/1972, in vigore dal 1° gennaio 2017, stabilisce che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Ne deriva pertanto che, per le note di variazione emesse dal 1° gennaio 2017 in poi, la detrazione può essere operata non più, come avvenuto in precedenza, al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, bensì nel termine più breve attualmente previsto.

Questo fatto, unitamente al fatto che per la nota di variazione non esiste un vero e proprio “momento di ricezione” (la detrazione, infatti, va a beneficio del soggetto che emette il documento di rettifica), restringe non di poco il termine entro il quale poter esercitare la detrazione dell’iva evidenziata nella nota di variazione.

L’Agenzia, con la risposta d’interpello n. 55-2019 ha ritenuto che, nel caso in cui il termine per l’emissione della nota di variazione sia già spirato, non sia più possibile presentare una dichiarazione integrativa Iva a favore ai sensi dell’articolo 8, comma 6-bis, D.P.R. 322/1998 per recuperare l’imposta versata.

Secondo l’Amministrazione, infatti, mancano in tale evenienza i presupposti per poter presentare una dichiarazione integrativa a favore ex articolo 8, comma 6-bis, del citato decreto, non ravvisandosi alcun errore od omissione cui rimediare con riferimento all’anno di emissione della fattura originaria (anno peraltro ormai prescritto nel caso commentato dall’Agenzia), né è possibile affermare che, nel caso specifico, non avendo emesso la nota di variazione, il contribuente abbia commesso un errore da correggere.

In aggiunta, l’Agenzia ricorda che l’emissione di una nota di variazione in diminuzione rappresenta non un obbligo bensì una facoltà alla quale il contribuente può rinunciare.

Unico rimedio, laddove il contribuente, per motivi a lui non imputabili, non abbia provveduto ad emettere una nota di variazione in diminuzione per recuperare l'IVA versata e non incassata, in alternativa, al fine di dare attuazione al principio di neutralità, secondo il quale il contribuente è tenuto a versare solo l'IVA effettivamente incassata, il contribuente può presentare istanza di rimborso ex art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972 secondo cui il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (risposta all’interpello n.190 dall’Agenzia delle Entrate pubblicata il 13 giugno 2019 - Corte di giustizia 26 gennaio 2012, causa C-588/10 punto 27). Pertanto, nei casi in esame l’stanza di rimborso potrà essere presentata entro due anni:

• dalla chiusura della procedura, se avviata prima del 26 maggio 2021;
• dall’inizio della procedura, se avviata dopo il 26 maggio 2021.

Alla luce del quadro esposto, si consiglia di verificare la sussistenza di crediti verso soggetti sottoposti a procedure concorsuali attivate a partire dalla data del 26 maggio 2021, per procedere se non ancora provveduto all’emissione della nota di variazione entro il termine di invio della dichiarazione IVA relativa all’anno 2021 (termini ordinari attualmente previsti 30 aprile 2022).